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民商事合同中的税务风险防范:包税条款的法税风险
2021-08-12作者:陈松祥来源:天地人

企业和个人在经济交往中通常会比较重视涉税的刑事风险和行政风险,但是对民商事合同签订中的税务风险容易忽略,从而引发纠纷,甚至最终导致交易中断,给一方或双方造成巨大的经济损失。那么,在合同签订和税务处理上怎样才能规避相应的法律风险呢?笔者以本系列文章就常见的几类合同涉税风险进行解析,与大家分享。

在民商事合同涉税纠纷中,因为包税条款引发的纠纷占有较高的比重,主要是由于交易双方约定不明或者由于在交易过程中对可能承担的税负并不清楚,到了缴税时,如果税负超过交易时的预期,有些交易涉及税款几百万、上千万,极易引发纠纷。

一、何为包税条款?

现行法律对此没有明确定义,在司法实践中,被广泛接受地定义为:在民商事交易活动中,交易当事人约定税收法律规定的纳税义务人以外的其他主体承担基于该交易产生的税费负担的条款。通常是指合同双方在签订合同时,约定转让方应交的税款由受让方承担,转让方通过该条款转嫁自身的纳税负担。

二、包税条款是否有效?

首先,包税条款并不改变税收法定的规定,也不能改变纳税人的身份,即按照税法规定甲方是本次交易的纳税义务人,并不因合同包税条款的约定使乙方成为本次交易的纳税义务人,如果乙方违约不缴纳税款,税务机关仍有权采取相应的行政措施,向甲方追缴,并处以相应的滞纳金、罚款,甲方承担之后,可以向乙方追偿。

其次,包税条款由于并未违反法律、法规的强制性规定,只是将税款转嫁给了第三人,《税收征管法》等税收法律、法规,均未禁止纳税人以外的人承担税款。

最高人民法院公报案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”也对包税条款的合法性予以支持,其裁判观点如下:“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的,而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定,故关于税费负担的约定并不违反税收管理方面法律法规规定。”因此,包税条款的约定是合法有效的。虽然各地法院大都沿用了最高人民法院的裁判观点,但也有部分法院认定包税条款无效,裁判理由机械引用《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效”的规定而否定该税款负担条款的效力。

律师建议

当事人拟在协议中约定税款负担条款时,负担税款的一方一定要慎重,只要意思表示真实,签订协议后再企图主张税款负担条款因违反法律的强制性规定而无效,法院基本上不会支持。

三、包税条款中约定的一方承担全部“费用”,费用是否包括税款?

案例

赵某某等与绵阳市佳福莱斯豪汽车贸易有限公司等建设用地使用权转让合同纠纷案(2015)川民终字第659号

2009年11月25日,赵某某等作为甲方与乙方绵阳市佳福莱斯豪汽车贸易有限公司(简称“莱斯豪公司)签订《土地转让协议》,协议约定,土地总价为人民币364万元整。……乙方负责在半年内办完相关过户手续,并承担过户期间产生的一切费用。

【争议焦点】一方承担全部“费用”,费用是否包含税款?

【裁判观点】土地转让协议中没有对税、费的缴纳作出明确的界定,应当属于协议约定不明之情况,对于约定不明的责任应当属于双方过失所造成,其责任在签订协议的双方,该宗土地出让方和受让方均应按照税务机关确认的纳税人自行缴纳各自的税金,该土地转让协议中约定的“一切费用”不应当包含税金。

律师建议

从税法的角度来看“费用”的定义,《企业所得税法》第8条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第30条规定:“企业所得税法第八条所称费用,指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计人成本的有关费用除外。”税法把费用、税金作为并列的两种支出,费用不包含税金。但是,司法实践中,法官对“费用”涵盖的范围,观点不一。有的支持广义的解释(“费用”包含税和费),有的支持狭义的解释(“费用”专指费)。因此,在合同签订中如涉及税费负担的约定,应注意合同条款用词准确,避免发生歧义。

四、包税条款中约定的全部税费由一方承担,“全部税费“是否包括个人所得税?

案例

黄某某1因与黄某某2确认合同效力纠纷一案(2017)宁04民终670号

2013年7月22日,黄某某1因与黄某某2签订了《股权转让协议》,协议第一条约定黄某某2将所持有的宁夏晨光实业有限公司的49%的股权一次性转让给黄某某1,转让价款为7300万元。该条还约定全部税费由黄某某1承担。宁夏晨光实业有限公司、肖某某在《股权转让协议》签字提供担保,约定承担连带责任。

【争议焦点】股权转让过程中所发生的个人所得税应当由谁承担。

【裁判观点】根据《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国印花税暂行条例》等法律、行政法规规定,股东之间转让股权应纳印花税和个人所得税。受让方作为公司股东,对股东转让股权应纳税的税种应当知晓,故《股权转让协议》约定的全部税费中的税即为印花税和个人所得税,该约定是明确的。根据法律规定,个人所得税的纳税人是股权出让人,但法律对当事人约定由受让人承担个人所得税亦不禁止,故股权转让产生的个人所得税应当由受让方承担。因此,涉案股权转让的个人所得税应由受让方黄某某1承担。

律师建议

《中华人民共和国个人所得税法》第8条明确规定:”以所得人为纳税人”。国家税务总局2014年12月7日发布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第5条明确规定:”个人股权转让个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人”。上述法律法规虽然规定了股权转让方为纳税义务人,但当事人在股权转让中就应交纳的税费约定由另一方来实际承担,并不违反法律强制性规定。但是,为了避免发生争议,双方在协议中最好明确列出受让方承担的具体税种包括哪些。

五、非纳税义务人未按包税条款约定缴纳税款,是否应该承担违约责任?

案例

周某某与被告刘某某股权转让纠纷(2021)鲁0213民初2737号

2013年3月1日,原告与被告签订协议书一份,内容为:原告周某某同意将其在青岛全景招商会展有限公司所有股份转让给被告刘某某,刘某某支付人民币160万元,协议中约定所有相关变更费用由刘某某负担。2020年5月18日,国家税务总局青岛市税务局第一稽查局因上述股权转让过程中的印花税和个人所得税问题、向原告下发税务处理决定书[青税稽一处(2020)170号]和青税稽一罚【2020】53号税务行政处罚决定书:认定原告少缴纳2013年个人所得税款259840元,及应承担印花税800元,依据税法规定对应缴个人所得税按日加收滞纳税款万分之五违约金;对2013年少申报个人所得税部分处以129920元罚款,对少缴的800元印花税部分处400元罚款。2020年5月29日,原告将上述涉税及其处罚款项总计人民币729531.36元进行了实际缴纳。原告认为:按照原被告之间股权转让协议书有关费用承担的约定,以及被告在股权转让进行纳税申报前向原告所专门出具的书面承诺,原被告之间的股权转让价格为不含税净价,被告应实际承担所有因股权转让所产生的相关税、费。现因股权转让所产生的税费因被告不如实申报的原因而导致被依法追缴和处罚,被告应当按照约定承担相关责任、向原告支付相关实际发生费用。

【裁判观点】原被告之间的股权转让协议及承诺书系双方当事人真实意思的表示,合法有效,原告主张协议中的所标明的所有相关变更费用由刘某某负担包含应由原告周某某承担的个人所得税及印花税等,因被告的行为导致原告被有权机关行政处罚等,原告因此缴纳款项729531.36元,原告主张该款项应由被告支付给原告。因被告无正当理由拒不到庭参加诉讼,视为放弃诉讼权利,自行承担不利的法律后果,本院对原告的主张予以采纳,故被告应支付原告款项729531.36元。

律师建议

尽管根据税收法律法规的相关规定,股权转让方应按其股权转让所得缴纳相应的个人所得税及印花税。但股权转让双方对税费负担的约定并没有违背法律法规的强制性规定,转让方已向税务机关依法缴纳税费和罚款,可以依合同约定要求受让方承担税费和罚款的返还责任,如约定了利息,还可以主张相应的利息损失。合同中应尽量详细约定实际负担税费一方违反约定的违约责任。

六、非纳税义务人按包税条款约定缴纳的税款,能否在税前扣除?

在包税合同条款的情况下,非纳税义务人负担缴纳本应该由纳税义务人承担的税款,能否在非纳税义务人的企业所得税前进行扣除呢?这也要针对问题具体分析。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定:“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

基于此规定,一项支出能否在企业所得税前扣除,主要取决于该项支出是否与企业的生产经营有关,而且该支出是合理的支出。

第一种情形:包税税金可以在税前扣除。

如北京国家税务局在2009年度企业所得税汇算清缴政策问题解答第二十条规定:“问:非居民企业A在中国取得租金收入,支付人B公司履行代扣代缴义务。在租赁合同中双方约定B公司支付给A公司税后费用9000元,居民企业B在代扣代缴企业所得税时,已将合同约定的不含税收入9000元,换算为含税收入10000元后计算扣缴税款1000元。居民企业B询问其计算扣除租金支出时,是按合同约定的代扣代缴企业所得税后的金额9000元扣除还是按照未代扣前的10000元扣除?答:虽然B公司作为代扣代缴义务人代扣代缴1000元税款后向A公司支付的租金为9000元,但B公司向A公司的实际租金支出为10000元。根据现行企业所得税法第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”因此,如B公司发生的此笔租金支出10000元与取得收入有关,准予其在计算应纳税所得额时扣除。

第二种情形:包税税金不可以在税前扣除。

A公司与B公司签订土地买卖合同,A将土地卖给B,合同约定土地转让款为4000万元,本合同相关税费均由B公司承担。合同履行后,B公司代A公司支付税金224万元,取得税务局代开的金额为4000万元的发票一张,抬头为A的完税凭证一张。B公司账务处理,借:无形资产——土地4224万,贷:银行存款4224万,请分析B公司负担的税金能否税前扣除?

① 224万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进行扣除

本案例中,B公司支付A公司土地转让款4000万元,相关税费均由B公司承担的法律实质是B公司支付A公司不含税转让款4000万元,B公司承担相关税费224万元,并取得一张税务局代开金额为4000万元的发票和一张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开金额为4000万元的发票,由于抬头为A公司,从法律形式上看,该224万元的支出,与B公司的生产经营没有关系,不能够在B公司企业所得税税前进行扣除。

② 包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧

B公司代替A公司承担相关税费要在企业所得税前扣除,应按照以下方法进行处理:

(一)是A公司与B公司签定土地转让合同时,必须在合同中载明含税金额(税前金额),4000÷(1-5.6%)=4237.29万元(因本案例中的总税负率为224÷4000=5.6%,则A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%)。

(二)是B公司向税务机关缴纳税款4237.29×5.6%=237.29万元,支付A公司不含税土地转让款或税后价款4000万元。B公司取得金额为4237.29万元的发票,B公司的财务处理为借:无形资产——土地4237.29万元,贷:银行存款4237.29万元,后附凭证为合同、金额为4237.29万元的发票,金额为4000万元的付款凭证。

结合大量案例和实务经验,我们得出的结论是:法定纳税义务人通过民事合同方式与他人约定由合同相对人缴纳税款,或者第三人代替纳税义务人缴纳税款,属于民事法律关系,因此,这种代为缴纳税款的行为是合法有效的。实践中税务机关对包税条款的观点也遵循最高人民法院的裁判观点,纳税主体与实际负担税款方之间的约定,不在税务机关的职能管辖范围内。但是,实务中之所以会发生大量争议,主要是因为约定不明或者不全面,也有部分是因为实际负担税费一方前期对税费没有进行测算,在缴纳时发现难以承受而反悔,拒不履行合同义务。

律师建议

1、对税费负担另有约定的,应明确列举非纳税义务人应承担的税款种类,包括是否承担纳税义务人的个人所得税、企业所得税等,不要用卖方“净拿”这种容易产生歧义的文字,约定应尽可能全面,无死角。

2、详细约定实际负担税费一方违反约定的违约责任,包括返还税款、滞纳金、罚款,赔偿利息损失等。

3、在签订合同前,对交易将会产生的税费进行测算,避免在后期发现所承担的税费超过预期或承受能力,进退两难。

4、除了注意法律风险之外,注意账务税务处理与合同相匹配,避免承担税款后,不能在税前扣除的风险。

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